Lieber Leserinnen und Leser!

Der europäische Gerichtshof ist für Auslegung und Fortentwicklung des Umsatzsteuerrechts von sehr großer Bedeutung. Nunmehr sind wieder zwei Rechtssachen entschieden und ein Schlussantrag des Generalanwalts veröffentlicht worden, die für die Finanzwirtschaft von Interesse sind. Dementsprechend haben wir zeitnah die Urteile bzw. den Schlussantrag kurz zusammengefasst und kommentiert.

Wir wünschen Ihnen eine spannende Lektüre!

Dr. Stefan Haslinger / MMag. Dr. Anna Bauer

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 7. März 2013, Rs C-424/11, entschieden, dass ein Investmentfonds, in dem das Kapitalvermögen eines Altersversorgungssystems zusammengeführt wird, nicht unter den Begriff "Sondervermögen" iSd Art 135 Abs 1 lit g) der RL 2006/112 fällt. Leistungen an einen solchen Fonds unterliegen daher der Umsatzsteuer.

Die Wheels Common Investment Funds Truestees Ltd („Wheels“) war Treuhänderin eines Fonds, in dem das Kapitalvermögen betrieblicher Altersversorgungssysteme, die die Ford Motor Company geschaffen hat,  um ihren Verpflichtungen aus den nationalen Vorschriften und den Tarifverträgen nachzukommen, zu Anlagezwecken zusammengeführt wird. Sowohl Arbeitnehmer als auch Arbeitgeber zahlen während der Beschäftigungsdauer des jeweiligen Arbeitnehmers in das System ein, aus welchem anschließend die Renten bezahlt werden. Die Höhe der Rente orientiert sich am letzten Gehalt sowie an der Beschäftigungsdauer (Anm.: Es handelte sich also um ein leistungsorientiertes System, bei dem das Veranlagungsrisiko ausschließlich beim Arbeitgeber lag).

Die seitens der Capital International Limited im Zeitraum 1.7.2004 – 30.6.2007 erbrachten Fondsdienstleistungen gegenüber der Wheels wurden als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Im September 2007 wurde seitens der Capital International Limited nach Ergehen des Urteils Claverhouse (EuGH vom 28. Juni 2007, Rs C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies, im Folgenden „Claverhouse“; Anm.: in diesem Urteil entschied der EuGH, dass den Mitgliedstaaten bei der Definition der in ihrem Mitgliedstaat angesiedelten Fonds, die unter den Begriff "Sondervermögen" fallen, iRd Richtlinie ein gewisser Spielraum verbleibt) die Rückerstattung der auf die Finanzdienstleistungen entfallenden Mehrwertsteuer beantragt, da diese Dienstleistungen unter die Steuerbefreiung des Art 135 Abs 1 lit g) der RL 2006/112 (bzw Art 13 Teil B lit d Nr 6 der Sechsten Richtlinie) fielen. 

Zweifelhaft war nach Auffassung der britischen Tax Chamber, ob der von Wheels gehaltene Fonds als „Sondervermögen“ iSd Art 135 Abs 1 lit g) der RL 2006/112 zu qualifizieren sei. In weiterer Folge hatte der EuGH darüber zu entscheiden, ob und unter welchen Bedingungen das Kapitalvermögen eines Altersversorgungssystems und der Investmentfonds, in dem er zusammengeführt wird, unter den Begriff "Sondervermögen" iSd Art 135 Abs 1 lit g) der RL 2006/112 fallen (Anm.: dass es für die Inanspruchnahme der Umsatzsteuerbefreiung nicht auf das Vorliegen einer Konzession ankommt, hat der EuGH bereits entschieden, siehe dazu Financial Tax Newsletter zu EuGH Rs C-275/11, sowie UStR Rz 772a).

Der EuGH führte hierzu aus, dass Fonds, die Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren iSd Richtlinie 85/611/EWG bzw nunmehr Richtlinie 2009/65/EG (im Folgenden "OGAW-Richtlinie") darstellen, Sondervermögen sind (vgl Rz 23 des Urteils, mit Verweis auf Rz 32 des Urteils id Rs Deutsche Bank AG, C-44/11, vom 19. Juli 2012). Aus Art 1 Abs 2 der OGAW-Richtlinie ergibt sich, dass diese Organismen ausschließlich dem Zweck dienen, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung in Wertpapieren anzulegen. Weiters sind als Sondervermögen auch Fonds anzusehen, die zwar keine Organismen für gemeinsame Anlagen iSd OGAW-Richtlinie darstellen, jedoch dieselben Merkmale aufweisen und somit dieselben Umsätze tätigen (vgl Rz 24 des Urteils, mwN).

Ein Investmentfonds wie der im Ausgangsverfahren, in dem das Kapitalvermögen eines Altersversorgungssystems zusammengeführt wird, kann jedoch nicht als Organismus für gemeinsame Anlagen iSd OGAW-Richtlinie angesehen werden, da es sich hierbei nicht um einen Publikumsfonds handelt. Vielmehr handelt es sich dabei um einen mit dem Beschäftigungsverhältnis verbundenen Vorteil, den die Arbeitgeber ihren Angestellten – und nur ihren Angestellten – gewähren. Auch ist ein solcher Investmentfonds nicht mit den in der OGAW-Richtlinie definierten Organismen für gemeinsame Anlagen soweit vergleichbar, dass er mit diesen in Wettbewerb stünde. Die Mitglieder eines Altersversorgungssystem wie dem in Rede stehenden tragen darüber hinaus im Gegensatz zu privaten Anlegern, die ihr Vermögen in einem Organismus für gemeinsame Anlagen anlegen, nicht die Risiken der Verwaltung des Investmentfonds (vgl Rz 27 des Urteils, mit Verweis auf Rz 50 des Urteils id Rs Claverhouse vom 28. Juni 2007, Rs C-363/05). Die vom Angestellten zu erzielende Rente ist in keiner Weise vom Wert des Kapitalvermögens des Systems und den Ergebnissen abhängig (Anm.: es handelt sich, wie obig erwähnt, um ein leistungsorientiertes System), während dies bei Anlegern, die Anteile an einem Organismus für gemeinsame Anlagen kaufen, sehr wohl der Fall ist. Gleichermaßen ist der Arbeitgeber nicht in einer einem Investor vergleichbaren Situation, da von ihm getätigten Einzahlungen in das Altersversorgungssystem nicht zum Selbstzweck der Veranlagung erfolgen, sondern ein Mittel darstellen, seinen gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber seinen Angestellten nachzukommen.

Ein Investmentfonds, in dem das Kapitalvermögen eines Altersversorgungssystems zusammengeführt wird, fällt daher nicht unter den Begriff "Sondervermögen" iSd Art 135 Abs 1 lit g) der RL 2006/112. Dessen Verwaltung kann daher nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden, da die Mitglieder nicht die mit der Verwaltung dieses Fonds zusammenhängenden Risiken tragen und die Beiträge, die der Arbeitgeber an das Altersversorgungsystem zahlt, für ihn ein Mittel darstellen, seinen gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber seinen Angestellten nachzukommen.

Aus österreichischer Sicht ist in Bezug auf dieses Urteil anzumerken, dass das österreichische Pensionssystem grundsätzlich anders aufgebaut ist: Pensionskassen, die gesetzliche Pensionsansprüche absichern sollen, gibt es in der Form in Österreich nicht. Sämtliche in Österreich bestehenden Pensionskassen (betrieblich oder überbetrieblich) basieren auf freiwilliger Basis. Einzahlungen in Pensionskassen beruhen einerseits auf Vorsorgevereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer und andererseits auf einem Pensionskassenvertrag zwischen Arbeitgeber und Pensionskasse. Die Einzahlungen stammen primär vom Arbeitgeber, es handelt sich also nicht um ein Investment der Mitarbeiter; die in die Pensionskasse einbezogenen Mitarbeiter können freiwillig zusätzlich eigenes Geld investieren. Natürlichen Personen, die nicht in einen Pensionskassenvertrag des Arbeitgebers einbezogen sind, ist es nicht möglich, ihre Gelder im Rahmen ihrer persönlichen Veranlagungsstrategie in einer Pensionskassa zu veranlagen. Das Veranlagungsrisiko trifft bei beitragsorientierten Systemen die Mitarbeiter, bei leistungsorientierten Zusagen den Arbeitgeber. Schließlich ist anzuführen, dass neben dem Veranlagungsgedanken ein wesentlicher Aspekt einer Pensionskassa darin besteht, innerhalb einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft das biometrische Risiko gemeinsam zu tragen.

Unter Berücksichtigung der vorangegangenen Erläuterungen wird man daher zum Ergebnis gelangen, dass eine Pensionskassa iSd PKG, die Gelder auf Basis eines Pensionskassenvertrages zwischen Arbeitgeber und Pensionskassa iSd § 15 PKG veranlagt, wohl mangels Vergleichbarkeit mit OGAW-Fonds kein Sondervermögen darstellen kann. Die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit i UStG für die externe Beratung bzw. Verwaltung von Sondervermögen kommt daher nicht zur Anwendung. 

Leistungen, die von einer Bank an eine Pensionskassa erbracht werden, können jedoch der Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 28 UStG unterliegen. 

Für Umsätze von Pensionskassen aus Pensionskassengeschäften iSd PKG selbst gilt die Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 9 lit c UStG.

Am 28. Februar 2013 wurden die Schlussanträge des Generalanwaltes in der Rs C-388/11 veröffentlicht. Gegenstand des Verfahrens war die Berechnung des Vorsteuerschlüssels auf Basis eines pro-rata-Satzes in den Jahren 1988 und 1989. Obwohl der Sachverhalt somit lange zurück liegt, sind die maßgebenden Rechtsgrundlagen, zum damaligen Zeitpunkt die Sechste Richtlinie 77/388/EWG, nunmehr die Richtlinie 2006/112/EG, beinahe ident.

Im dem Verfahren zugrunde liegende Sachverhalt war strittig, ob bei der Berechnung des pro-rata-Satzes der in Frankreich ansässigen Gesellschaft Le Crédit Lyonnais (LCL) Umsätze, die von Zweigniederlassungen der LCL in anderen Staaten erzielt wurden, zu berücksichtigen seien. Seitens des Cour administative d´appel de Paris wurde ins Treffen geführt, dass die Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten selbst umsatzsteuerpflichtig seien und daher ihre eigenen Einnahmen für die Bestimmung ihres eigenen pro-rata-Satzes für den Vorsteuerabzug berücksichtigten, sodass diese Einnahmen nicht ein weiteres Mal das Recht auf Vorsteuerabzug zugunsten des Sitzes begründen könnten. Auch könnten die Umsätze, die von Zweigniederlassungen der LCL in Drittstaaten erzielt würden, keine Berücksichtigung finden, da diese entweder nicht umsatzsteuerpflichtig seien oder anderen Regeln unterworfen sein könnten (vgl die Ausführungen in Rz 17 der Schlussanträge). LCL legte daraufhin ein Rechtsmittel beim Conseil d´Etat ein.

Vom EuGH ist nunmehr zu entscheiden, ob für die Berechnung des pro-rata-Satzes der Sitzstaat einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die Einnahmen berücksichtigen muss, die von Zweigniederlassungen in einem anderen Mitgliedstaat erzielt wurden, und umgekehrt diese Zweigniederlassungen sämtliche Einnahmen, die in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer fallen und von der Gesamt-Gesellschaft erzielt werden, berücksichtigen muss. Weiters hat der EuGH zu entscheiden, ob dasselbe auch für Zweigniederlassungen, die außerhalb der Union ansässig sind, gilt.

Der Generalanwalt führt hierzu aus, dass zwar die Richtlinie eine Harmonisierung der maßgebenden Rechtsvorschriften vorgenommen hat, jedoch in allen Mitgliedstaaten unterschiedliche Umsatzsteuerregelungen bestehen, sodass die Umsatzsteuer letztlich eine der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten unterliegende Steuer bleibt, auch wenn sie einem gemeinsamen System unterstellt ist. Insbesondere soll Art 9 der Sechsten Richtlinie 77/388 eine angemessene Abgrenzung des jeweiligen Geltungsbereiches des nationalen Umsatzsteuerrechtes herbeiführen. Der Grundsatz, wonach die Umsatzsteuer unabhängig von der Höhe dem Mitgliedstaat zusteht, in dem der Endverbrauch des Gegenstandes stattfindet, erlaubt eine „strikte Aufteilung der Umsatzsteuereinnahmen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen und eine klare Abgrenzung der Steuerhoheit der betroffenen Mitgliedstaaten“ (vgl Rz 55 der Schlussanträge, mit Verweis auf EuGH vom 27.9.2007, Collée, Rs C-146/05, sowie EuGH vom 6.4.2006, EMAG Handel Eder, C-245/04).

Bei der Berechnung des pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzuges steht es den Mitgliedstaaten darüber hinaus frei, dem Steuerpflichtigen zu gestatten oder vorzuschreiben, für jeden „Bereich seiner Tätigkeit“ eine individualisierte Berechnung durchzuführen, oder ihnen den Vorsteuerabzug nach der „Zuordnung“ der Gesamtheit oder eines Teils der verwendeten Gegenstände oder Dienstleistungen zu gestatten oder vorzuschreiben, oder aber den „Haupt-pro-rata-Satz“ obligatorisch oder optional zu gestalten, was die Möglichkeit anderer pro-rata-Sätze voraussetzt (vgl Rz 60 der Schlussanträge). Insgesamt soll dadurch ein präziseres Ergebnis ermöglicht werden.

Wie sich aus diesen Überlegungen ergibt, hängen die konkreten Modalitäten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ebenso wie der Umfang dieses Rechts weitestgehend von Entscheidungen ab, die von den Mitgliedstaaten frei getroffen werden können.

Auch ist eine Gesellschaft, die Sitz und Zweigniederlassungen in einem einzigen Mitgliedstaat hat, in Hinblick auf das objektive System, das von der Sechsten Richtlinie 388/77 errichtet wurde, nicht in der gleichen Situation wie eine Gesellschaft, die Sitz und Zweigniederlassungen in verschiedenen Staaten hat. Während nämlich erstere nur in einem Staat steuerpflichtig ist, unterliegt zweitere in so vielen Staaten der Steuerhoheit, in denen sie Zweigniederlassungen hat.

Folglich kann nach Auffassung des Generalanwaltes nicht davon ausgegangen werden, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, bei der Berechnung des pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzuges die Umsätze der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Zweigniederlassungen zu berücksichtigen.

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 7. März 2013, C-275/11, entschieden, dass Beratungsdienstleistungen für Wertpapieranlagen, die von einem Dritten gegenüber einer KAG als Verwalterin eines Sondervermögens erbracht werden, unter den Begriff „Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften“ fallen und daher von der Umsatzsteuer befreit sind.

Ausgangspunkt des Verfahrens waren die seitens der Gesellschaft für Börsenkommunikation GmbH (im Folgenden „GfBk“) gegenüber der KAG, die einen Publikumsfonds als Sondervermögen nach dem deutschen KAGG verwaltete, erbrachten Beratungsdienstleistungen iZm Kauf und Verkauf von Fondsvermögen bzw Wertpapieranlagen. Nach Auffassung der GfBk waren diese Dienstleistungen als ausgelagerte Leistungen der Verwaltung von Sondervermögen gem Art 135 Abs 1 lit g) der RL 2006/112 (Art 13 Teil B lit d) Nr 6 der Sechsten Richtlinie) von der Umsatzsteuer befreit.

Der EuGH hatte über die Frage zu entscheiden, ob von einem Dritten an eine KAG erbrachte Beratungsleistungen für Wertpapieranlagen unter die genannte Steuerbefreiung fallen. Diesbezüglich führte der EuGH zunächst unter Bezugnahme auf vorangegangene Rechtsprechung aus, dass die von einem außenstehenden Verwalter erbrachten Verwaltungsdienstleistungen grundsätzlich in den Anwendungsbereich der betreffenden Befreiungsbestimmung fallen (vgl Rz 20 des Urteils, mwN). Diese können jedoch nur dann als umsatzsteuerbefreite Umsätze qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sind (vgl Rz 21 des Urteils, mit Verweis auf Rz 70 ff der Rs C-169/04, Abbey National, EuGH vom 4. Mai 2006). Dies ist bei Leistungen, die in der Abgabe von Empfehlungen zum An- und Verkauf von Vermögenswerten gegenüber einer KAG bestehen, der Fall (vgl Rz 24 des Urteils). Der Umstand, dass die von einem Dritten erbrachten Beratungs- und Informationsleistungen keine Änderung der rechtlichen oder finanziellen Lage des Fonds bewirken, da sämtliche Entscheidungen letztlich von der KAG getroffen wurden, vermag nichts daran zu ändern, dass diese Leistungen unter den Begriff der Verwaltung von Sondervermögen fallen (vgl Rz 26 f des Urteils, mwN). Dies muss auch dann gelten, wenn der außenstehende Verwalter nicht aufgrund der Aufgabenübertragung nach Art 5g der Richtlinie 85/611/EWG tätig ist (Anm.: die Aufgabenübertragung an Dritte ist nunmehr in der RL 2009/65/EG in Artikel 13 geregelt). Trotz der Tatsache, dass die damals geltende Fassung der Richtlinie 85/611 eine solche Aufgabenübertragung nicht erlaubte, kann dies keinen Einfluss auf die Einbeziehung der erbrachten Beratungs- und Informationsleistungen in die Kategorie der spezifischen Dienstleistungen haben. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität bei der Erhebung der Mehrwertsteuer verbietet eine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Umsätzen.

Der EuGH entschied daher, dass von einem Dritten gegenüber einer KAG als Verwalterin eines Sondervermögens erbrachte Beratungsdienstleistungen für Wertpapieranlagen für die Zwecke der in der genannten Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung unter den Begriff „Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften“ fallen, selbst wenn der Dritte nicht aufgrund einer Aufgabenübertragung nach Art. 5g der Richtlinie 85/611 in der durch die Richtlinie 2001/107 geänderten Fassung tätig ist, vorausgesetzt sie bilden ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes und sind für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich.

Die maßgebende österreichische Rechtsgrundlage in Bezug auf die Umsatzsteuerbefreiung für die Verwaltung von Sondervermögen ist § 6 Abs 1 Z 8 lit i UStG. Nach dieser Bestimmung ist die Verwaltung von Sondervermögen (…) durch Unternehmer, die eine Konzession besitzen (…) von der Umsatzsteuer befreit. Festzuhalten ist, dass der Wortlaut dieser Bestimmung aus europarechtlicher Sicht zu eng gegriffen ist: bereits in seinem Urteil vom 4.5.2006, Rs C-169/04, Abbey National plc/Inscape Investment Fund, hat der EuGH entschieden, dass es nicht auf das Vorhandensein einer Konzession ankommt. Vielmehr ist es unerheblich, wer die Person des Leistungserbringers oder des Leistungsempfängers ist. Entscheidend ist, dass es sich um im Großen und Ganzen eigenständige Dienstleistungen handelt, die für die Verwaltung des Sondervermögens spezifisch und wesentlich sind (vgl hierzu bereits Mühlehner, in ÖStZ 2004/687, sowie Mühlehner, in UFS aktuell 2007/7, 244 ff). 

Die österreichische Finanzverwaltung hat offenbar erkannt, dass der Wortlaut des österreichischen Gesetzestextes zu eng (und damit EU-widrig) ist und hält in Rz 772a UStR unter Bezugnahme auf das Urteil des EuGH in der Rs C-169/04, Abbey National, fest, dass es „weder auf die Person des Leistenden, noch die Person des Leistungsempfängers“ ankommt. Es ist letztlich daher unerheblich, ob der Leistungserbringer für die Ausübung seiner Tätigkeiten irgendeine Konzession besitzt. 

Hinsichtlich des Umfangs der Umsatzsteuerbefreiung ist allgemein festzustellen, dass die Steuerbefreiung jene Verwaltungsleistungen betrifft, die typischerweise mit einem Fonds, nicht jedoch bei der Direktanlage anfallen, um so den Fondsanleger mit einem Direktanleger gleichzustellen (vgl Melhardt/Tumpel, UStG Kommentar1, Tz 266 zu § 6). Unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 8 lit i) UStG fallen daher auch Leistungen, die iRd Umsätze mit Wertpapieren gem § 6 Abs 1 Z 8 lit f) UStG nicht befreit wären (vgl Tschiderer/Mayr/Kanduth-Kristen, in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2.03, Tz 239 zu § 6). Die Beratungsleistung muss wesentlich sein, wie dies etwa bei den Aufgaben der Portfolioverwaltung der Fall ist. Leistungen der Verwahrstellen sind nicht von der Umsatzsteuerbefreiung umfasst, da deren Aufgaben nicht in der Verwaltung, sondern in der Kontrolle und Überwachung der Fonds besteht.